Sabia Vd....
La retribución de los administradores tras la reforma
fiscal y la modificación de la Ley de Sociedades de Capital
La nueva Ley
27/2014 del Impuesto sobre Sociedades, con efectos desde el 01-01-2015,
establece una precisión con relación a la retribución de los administradores
como gasto deducible, al señalar expresamente que no se consideran
liberalidades, y por lo tanto, si cumplen el resto de requisitos podrán
deducirse, las retribuciones que estos perciban por el desempeño de las
funciones de alta dirección y por otras derivadas de un contrato laboral con la
entidad.
Estimado/a cliente/a:
Tras
la aprobación de la nueva Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del
Impuesto sobre Sociedades, en el marco de la reforma fiscal, y la reciente Ley
31/2014, de 3 de diciembre, por la que se modifica la Ley de Sociedades de
Capital para la mejora del gobierno corporativo, debemos tener presente que
se incorporan cambios relevantes en
relación a la retribución de los administradores, tema que había sido
totalmente pacífico hasta las Sentencias del Tribunal Supremo de fechas 8 y 3
de noviembre de 2013 y muy convulso a partir de entonces.
Antes de la reforma 2015
El
tratamiento fiscal de la retribución de los administradores ha generado amplias
discusiones. Esta conflictividad ha sido especialmente intensa en los supuestos
en los que el alto directivo se incorpora al órgano de administración, dado que
la deducibilidad fiscal de las retribuciones percibidas se ha condicionado a la
existencia de la conveniente cobertura estatutaria.
El
Tribunal Supremo (TS), en sentencias de fecha 8 y 13 de noviembre de 2008, fijó
una serie de criterios para admitir la deducibilidad de estas retribuciones que
no siempre se cumplían. El TS en estas sentencias consideró que:
a) Sin previsión estatutaria
de retribución, el gasto derivado de la retribución de administradores no es
deducible.
b) Si el cargo es retribuido
los estatutos deben determinar exactamente la retribución.
c) Las labores de dirección de
la empresa y de administrador no se pueden escindir a efectos contractuales. Es
decir, un alto directivo no puede ser a la vez administrador, sino que la
relación de administrador subsume a la de alto directivo (gerentes, consejeros
delegados, etc.).
Ante
esta situación, la Dirección General de Tributos (DGT) emitió un informe de
fecha 12 de febrero de 2009 para determinar la aplicabilidad de esta jurisprudencia,
recaída con la antigua Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre
Sociedades, a la normativa vigente en aquel momento. Para la DGT lo relevante
era la fijación estatutaria de la retribución, aunque no se cumpliera de manera
escrupulosa con la legalidad mercantil. Sin embargo, parece que para evitar
cualquier controversia lo más correcto era adecuarse a la legalidad mercantil.
Esta
cuestión se ha visto afectada por las modificaciones normativas que se han
producido con posterioridad. Así, la aprobación del texto refundido de la Ley
de Sociedades de Capital (mediante el Real Decreto Legislativo 1/2010) supuso
una modificación, vigente actualmente, al establecer tanto para sociedades
anónimas como para sociedades de responsabilidad limitada, que “El
cargo de administrador es gratuito, a menos que los estatutos sociales
establezcan lo contrario determinando el sistema de retribución”.
Con
esta redacción, que no exige una determinación tan específica de la
remuneración sino del sistema, se supera la tesis o teoría acuñada por el
Tribunal Supremo.
Adicionalmente
la reciente Ley 31/2014, de 3 de diciembre, por la que se modifica la Ley de
Sociedades de Capital para la mejora del gobierno corporativo, también incorpora cambios relevantes en la
retribución de los administradores, como veremos más adelante.
Recientemente,
el TS también ha tenido ocasión de pronunciarse en diversas ocasiones sobre
esta materia. Así, por ejemplo en la sentencia de 2 de enero de 2014, que
resume la posición del TS en esta materia y desautoriza la conclusión de la
DGT. En dicha sentencia se establece que “(…)
que la deducibilidad de las retribuciones de los Administradores se rigen por
dichas normas, lo que comporta que la entrada en vigor de la Ley 43/95 del SI
no operase, en lo sustancial, modificación alguna en lo referente al régimen
fiscal de las retribuciones de los Administradores, que es la tesis de fondo
que en el recurso que analizamos se sostiene. La cuestión, por tanto, no se
centra en la "necesariedad" del gasto como a veces se pretende, sino
en su "legalidad", que, ha de inferirse de las normas que rigen la
materia de las retribuciones de los Administradores en los respectivos textos
que las regulan. Tal legalidad hay que entenderla referida, como también hemos
señalado, no sólo a los Estatutos sino a los límites que de la totalidad del
ordenamiento jurídico pueden inferirse a la vista de las circunstancias
concurrentes. Por eso, resulta insólita, como ya hemos dicho en alguna ocasión,
cualquier interpretación que sostenga que en esta materia no es exigible un
escrupuloso cumplimiento de la legislación mercantil”.
Resumiendo. La actuación antes de la
modificación de la nueva Ley 27/2014 del IS sería la siguiente:
a) Si los estatutos establecen
que el cargo es gratuito, el gasto no es deducible.
b) Si los estatutos establecen
que el cargo es retribuido de una forma acorde a la normativa mercantil, el
gasto es deducible.
c) Si un alto directivo se ha
incorporado al órgano de administración la deducibilidad del gasto de las
cantidades percibidas se condiciona a que las mismas tengan cobertura
estatutaria. Si no se cumple este requisito el importe de la retribución se
califica como una liberalidad.
d) Si se perciben honorarios
profesionales, por funciones distintas del cargo de administración, su
deducibilidad será independiente de los importes recibidos, en su caso, por la
condición de administrador.
e)
Si se perciben importes derivados de unas labores que no se
califiquen como de administración, debería ser deducible. Así, lo ha
manifestado la DGT en múltiples resoluciones, como la V0441-14 de 18 de febrero.
Situación actual tras la
reforma fiscal del IS por la nueva Ley 27/2014
El
artículo 15.e) de la nueva Ley 27/2014 del IS establece que no se considerarán
donativos y liberalidades, y por lo tanto, si cumplen el resto de requisitos podrán deducirse, las retribuciones a los
administradores por el desempeño de funciones de alta dirección, u otras
funciones derivadas de un contrato de carácter laboral con la entidad.
Paralelamente
a esta previsión no se puede ignorar que también se ha incorporado una nueva
letra f) al artículo 15 de la nueva Ley del IS en la que se considera no deducible los gastos de actuaciones
contrarias al ordenamiento jurídico, y que el nuevo artículo 18.2.b)
considera personas o entidades vinculadas entre otras, “una entidad y sus consejeros o administradores, salvo en lo
correspondiente a la retribución por el ejercicio de sus funciones”.
Con
relación a la no deducibilidad de los gastos de actuaciones contrarias al
ordenamiento jurídica, también debe ponerse en relación con las modificaciones
que la reciente Ley 31/2014, de 3 de diciembre, por la que se modifica la Ley
de Sociedades de Capital (LSC) para la mejora del gobierno corporativo,
introduce en la regulación de la remuneración de los administradores en su
condición de tales y de la necesaria aprobación por el consejo de
administración de los contratos que atribuyan funciones ejecutivas. La no
observancia de las exigencias contenidas en dicha LSC podría provocar una
situación contemplada en la letra f) del artículo 15 de la nueva Ley del IS y
plantear la duda sobre qué norma prevalece en relación a las retribuciones por
el ejercicio de funciones ejecutivas, es decir, la letra e) que permite su
deducibilidad o la letra f) que la niega.
Recordemos
las principales novedades que introduce la Ley 31/2014 en la LSC con relación a
la retribución de los administradores:
- Se atribuye a la Junta la competencia
para decidir el importe máximo de la retribución de los administradores
“en su condición de tales” (art. 217.3 LSC) y se suprime para la SL la
exigencia actual de que la convocatoria para la fijación de la retribución
tenga que realizarse “para cada ejercicio”, de forma que el importe fijado
por la Junta se mantendrá en tanto en cuanto la Junta no lo modifique.
- En la SA se flexibiliza la regulación
de la participación de beneficios y de la remuneración mediante entrega de
acciones. En la participación en beneficios, se establece con carácter
general para las sociedades de capital la regulación actualmente prevista
solo para la SL que permite fijar un porcentaje máximo de beneficios; esto
es, se permite fijar una horquilla en lugar de un porcentaje concreto. Lo
mismo sucede en la remuneración vinculada a las acciones: frente al
régimen actual que exige fijar el número de acciones a entregar y el
precio, la nueva redacción permite establecer un número máximo de acciones
a entregar y un sistema de cálculo del precio
- Se exige que las retribuciones de los
administradores guarden proporción con la importancia y situación
económica de la sociedad y los estándares de mercado. Deberán tomar en
consideración, en su caso, las funciones y responsabilidades atribuidas a
cada uno.
- Una novedad también importante en
materia de retribución es el reconocimiento de la existencia de dos clases
de remuneraciones distintas: (i) una, la remuneración de los consejeros
“en su condición de tales”, y (ii) otra, la remuneración que perciban los
consejeros por el desempeño adicional de funciones ejecutivas, atribuidas
al ser nombrado consejero delegado o en virtud de otro título. La primera
deberá cumplir el principio de “reserva estatutaria”, en virtud del cual
deberá determinarse en los estatutos el sistema o sistemas de retribución.
La Junta General es el órgano competente para fijar el importe máximo de
estas retribuciones. La segunda, deberá reflejarse en un contrato
celebrado entre el Consejo y el consejero. Este contrato deberá ser
aprobado con el voto favorable de los dos tercios del Consejo y el
consejero afectado no podrá asistir a la deliberación ni participar en
esta votación.
En
base a ello, cabe concluir:
- Las retribuciones que pueda percibir un
administrador, por el cargo de administrador, si no está prevista en los
estatutos, no serán deducibles, porque es contraria al ordenamiento
jurídico.
- Si está en prevista en los Estatutos de
la sociedad, será deducible y queda totalmente al margen de la regla de
operaciones vinculadas.
- Además un administrador puede percibir
de la sociedad una retribución por el ejercicio de funciones distintas al
cargo de administrador, siendo éstas totalmente deducibles.
- La LSC, exige que cuando se nombre a un
consejero, consejero delegado, o se le den funciones ejecutivas en virtud
de otro título, se suscriba con el mismo un contrato en el que se detallen
todos sus conceptos retributivos por el desempeño de sus funciones
ejecutivas, retribuciones que deben ser conformes con la política de
retribuciones aprobada, en su caso, por la junta general.
Pueden
ponerse en contacto con este despacho profesional para cualquier duda o
aclaración que puedan tener al respecto.
Un
cordial saludo,
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